一体化发展 —— 跨境电商税收（四）

作者 | 廖敏

上海兰迪律师事务所

近几年，跨境电商交易不可逆地增长，借助信息技术，全球的物资、资金流转不断加快。另一方面，跨境交易的信息保护，因一系列信息保护新规的颁布日益趋严，其将促进跨境电商有序地发展。

本文拟说明跨境电商交易中的信息保护及其税务影响，阐释跨境电商信息处理收益与特许权使用费的区别与联系，并对电商平台、支付机构和进口商的相关税收进行分析。

一、跨境电商信息保护与税务分析

跨境电商交易中，涉及的信息包括交易方信息、金融信息、商业信息等，相关信息需按法律法规等的规定进行保护。资金流转方面，跨境电商交易的货款支付一般通过支付机构在银行开立的备付金账户进行，如以下简图所示：

对于第三方支付机构开立的外汇备付金账户，其个人信息保护应符合一定的合规要求；在相关法律主体履行法定义务的情形下，个人信息处理者可以处理个人信息。

（一） 信息保护

外汇备付金账户是否是敏感信息？根据《个人信息保护法》，金融账户信息是敏感信息，第三方支付机构开立的外汇备付金账户是否是金融账户，尚无具体规定。根据《个人金融信息保护技术规范》，金融业机构包括持牌机构及涉及个人金融信息处理的相关机构。如按《个人金融信息保护技术规范》规定，支付机构是金融业机构之一。因此，外汇备付金账户内记载的交易信息有可能是金融账户信息，处理该等敏感个人信息应当取得个人的单独同意；法律、行政法规规定处理敏感个人信息应当取得书面同意的，从其规定。

然而，为履行法定职责或者法定义务所必需，个人信息处理者可以不经个人同意处理信息。对于中国税收居民个人，有关国家机关因履行其法定职责需要，可以要求支付机构处理居民个人信息。对于非中国税收居民个人，如果在中国境内处理信息，《个人信息保护法》亦将适用。

（二） 税务分析

信息交换方面，在我国银行开立的外汇备付金账户，进行相关信息处理是否可以不经非居民个人单独同意，或书面同意（若适用）？根据《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（“《尽职调查管理办法》”），在中国境内设立的金融机构，应依法开展非居民金融账户涉税信息尽职调查工作。

首先，第三方支付机构是否是金融机构？《尽职调查管理办法》定义的金融机构包括存款机构、托管机构、投资机构、特定的保险机构及其分支机构。尽管该办法解释金融机构的概念时，规定了其他符合条件的机构也是金融机构，但金融机构概念本身并未包括“其他符合条件的机构”，因此，第三方支付机构可能不适用于该办法，由第三方支付机构处理的交易信息，不在涉税信息尽职调查范围内。

其次，外汇备付金账户是否是非居民金融账户？《尽职调查管理办法》规定，非居民金融账户是指在我国境内的金融机构开立或者保有的、由非居民或者有非居民控制人的消极非金融机构持有的金融账户。外汇备付金账户由第三方支付机构在银行开立。根据《非金融机构支付服务管理办法》，支付机构一般是居民企业，外汇备付金账户不适用《尽职调查管理办法》。

如果《尽职调查管理办法》不以账户开立人，而以实质持有为标准，不以账户本身而以具体交易为标准判断非居民金融账户，外汇备付金账户中非居民的交易对应的账户，也可以是涉税信息尽职调查的对象。

二、 跨境电商与“数字税”

跨境电商交易产生的数据，可由跨境电商平台和支付机构依法进行处理，对于该等收益是否是特许权使用费收入及如何征税等，分析如下：

（一）  电商收益与特许权使用费

跨境电商平台、支付机构依法处理信息产生的收益，是否是特许权使用费收入？

电商平台和支付机构依法对个人信息有处理权。《个人信息保护法》不适用于匿名化处理的信息；电商平台、支付机构向其他个人信息处理者提供其处理的个人信息的，应当向个人告知接收方的名称或者姓名、联系方式、处理目的、处理方式和个人信息的种类，并取得个人的单独同意；一般信息，在遵守《个人信息保护法》相关规定的前提下，可以依法处理等。同时，支付机构处理个人信息亦需符合《个人金融信息保护技术规范》等的相关规定。

对于特许权使用费，所得税法和海关相关法律法规均进行了规定，具体如下表所列：

电商平台、支付机构依法处理的信息被《电子商务数据资产评价指标体系》认定为无形资产。电商平台、支付机构处理信息产生的收入，是否是特许权使用费，尚无法律依据。

（二）  跨境电商和进口商“数字税”

1、跨境电商平台和支付机构

跨境电商交易通过电商平台、支付机构和银行，进行资金流转；货物根据出口商和进口商的约定，进行运输及清关，简图如下：

跨境电商信息处理者使用企业、个人信息产生的收入，是否属于特许权使用费征税范畴？

（1）所得税

所得税角度，跨境电商平台、支付机构使用企业、个人信息产生的收入是按特许权使用费收入，或是按劳务收入征税，目前无特别规定。

首先，需确认处理的信息是否为特许权使用费所指的无形资产。根据《企业所得税法实施细则》，使用信息（作为无形资产）产生的收入，有可能是特许权使用费的收入来源。如按中美税收协定的规定，使用信息产生的收入视为特许权使用费，比较牵强。

其次，考虑电商平台、支付机构产生的收入不仅限于使用信息，还包括加工、存储、传输、提供等，如对“使用”单独征税，需要确定使用的具体范围，并且从信息处理产生的最终收益中分摊一定比例作为收入征税，税务处理将变得复杂。

再次，如何计算电商信息处理者收益？如电商平台将信息处理并予以转让，获得收益，该等收益金额确定。对于电商平台处理信息后，与其他服务一并向客户收取费用，如精准营销，该等信息处理的收益可与其他服务合并，作为收入进行所得税核算。

（2）增值税    

跨境电商平台、支付机构依法转让信息的收益，借鉴混和销售的概念，该等收益可按提供技术服务、金融服务征税。跨境电商平台、支付机构使用信息进行营销产生收入，其部分收入应分摊信息处理各环节，由于跨境电商在最终提供技术服务环节缴增值税，因此，单独对使用信息征税并无必要。

另一方面，随着《个人信息保护法》、《数据安全法》等法律、法规的颁布，跨境电商及支付机构应根据现行法律、法规等进行信息处理。例如《数据安全法》规定，任何组织、个人收集数据，应当采取合法、正当的方式，不得窃取或者以其他非法方式获得数据。合法、正当的方式可以理解为信息的收集不以违反组织、个人的选择权为前提。税务角度，对于跨境电商平台、支付机构未按《数据安全法》的规定收集，并进行保存等进行信息处理，跨境电商平台、支付机构因此购买的机器设备或服务，与违法信息处理相对应的进项不能抵扣。

2、进口商

（1）关税与特许权使用费

进口货物的完税价格由海关以货物的成交价格为基础审查确定，并应当包括该货物运抵中国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。特别提示的是完税价格调整项之一有特许权使用费。

首先，货物的完税价格是否包含特许权使用费？

根据《海关审定进出口货物完税价格办法》，完税价格包括买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，但是符合下列情形之一的除外：特许权使用费与该货物无关；特许权使用费的支付不构成该货物向中国境内销售的条件。《进出口关税条例》亦有类似规定。

不是特许权使用费而不并入完税价格的除外情形，较难判定。什么情形下特许权使用费与货物有关，《海关审定进出口货物完税价格办法》进行了规定。如进口商支付的特许权使用费与进口的货物不相关，进口商可以从独立第三方采购，特许权使用费不并入完税价格。

特许权使用费在什么情况下构成向中国境内销售货物的条件，《海关审定进出口货物完税价格办法》规定，买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中国境内销售的条件。如进口货物不使用该等无形资产则无法使用、运转等，且无法从独立第三方采购，则进口商特许权使用费的支付，可能构成向中国境内销售的条件。

其次，如何理解税务机关与海关对特许权使用费征税？

《企业所得税法》由全国人大颁布。《企业所得税法实施条例》和《进出口关税条例》均由国务院颁布，两部条例分别规定不同特定领域，法律效力相同。

在特许权使用费符合相关规定时，税务机关和海关有可能对同一笔特许权使用费征税。另一可能是特许权使用费按规定不计入完税价格，税务机关按特许权使用费征收所得税和增值税。

如特许权使用费并入完税价格征关税、进口环节增值税，则税务局对该等特许权使用费一般不单独征所得税和增值税；或反之，否则将构成重复征税。然而，持有不构成重复征税的观点认为，完税价格包含特许权使用费，依据该完税价格缴纳关税、进口环节增值税的纳税人是进口商，适用税率和课税对象（货物）与税务局征收的特许权使用费的纳税人（出口商）、适用税率和课税对象（无形资产）不同。并且，有法院持此观点进行判决。形式上，一笔特许权使用费触发两个纳税义务，尽管纳税人、课税对象和适用税率不同，实质上，无论是交易方哪方交税，交易因为一项费用进行两次性质类似的征税，交易整体成本因此受到影响，进口商和出口商中处于同一集团公司时，重复征税更为明显。

（2）关税与电商信息收入

跨境电商平台、电商支付机构对电子商务交易相关信息处理产生的收益，是否是特许权使用费？

根据《海关审定进出口货物完税价格办法》，特许权使用费是相关权利人许可或者转让专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权而支付的费用。尽管电商处理的信息是无形资产，但该无形资产并非海关特许权使用费规定的范围，因此，电商因此产生的收益不是特许权使用费，不是完税价格的调整项。

综上，信息保护新规的颁布，有助于跨境电商交易在新的法律框架下进行；跨境电商交易产生的相关税收亦有可讨论之处，这些无不益于跨境电商合法合规地发展。

作者介绍 

廖敏   上海兰迪律师事务所合伙人

美国波士顿大学税法硕士，税务师资格，企业法律顾问资格，上海法学会会员。

曾为锦天城律师事务所律师，任职于上市公司法务副总监、高级税务经理，并任四大会计师事务所税务经理。

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